Editorial - Unser Monat Mai im Steuerrecht
02.05.2016
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat am 18. März 2016 einen Entwurf der Verwaltungsgrundsätze zur Betriebsstättengewinnaufteilung (VWG BsGa-E) veröffentlicht (vgl. Pressemeldung des BMF vom 18. März 2016).
Dieser Entwurf stellt im Zusammenwirken mit der gesetzlichen Regelung des § 1 Abs. 5 AStG sowie der Betriebsstättengewinnabgrenzungsverordnung (BsGAV) den rechtlichen und finanzadministrativen Rahmen der deutschen Umsetzung des sog. Authorized OECD Approach (AOA) zur grenzüberschreitenden Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte dar. Wesentliches Merkmal des AOA ist die nahezu vollständige Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte bei der Gewinnabgrenzung gegenüber dem Stammhaus. Auf Grundlage einer durch das steuerpflichtige Unternehmen zu erstellenden Funktions- und Risikoanalyse sind danach zunächst die ausgeübten Personalfunktionen (vgl. § 1 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 AStG) und im Folgenden die Vermögenswerte sowie die damit verbundenen Chancen und Risiken zwischen der Betriebsstätte und dem Stammhaus aufzuteilen. Ebenso ist das für die von der Betriebsstätte übernommenen Funktionen und Risiken notwendige Dotationskapital zu bestimmen. Im Anschluss daran sind die Leistungsbeziehungen zwischen Betriebsstätte und Stammhaus in analoger Anwendung der OECD-Verrechnungspreisgrundsätze fremdvergleichskonform zu vergüten („Bedingungen wie sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbaren würden“, vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG). Während nach Ansicht der Finanzverwaltung der Wortlaut des § 1 Abs. 5 AStG nur eine (einseitige) Einkünftekorrektur zu Gunsten der deutschen Bemessungsgrundlage zulässt, sieht der VWG BsGa-E ausdrücklich die Möglichkeit einer zweiseitigen Gewinnabgrenzung nach den Grundsätzen des AOA vor, wenn das jeweils anzuwendende Doppelbesteuerungsabkommen eine inhaltlich dem Art. 7 Abs. 2 OECD-MA entsprechende Regelung zur Selbständigkeitsfiktion der Betriebstätte enthält (vgl. Rn. 11).
Die §§ 5-11 BsGaV beinhalten widerlegbare Zuordnungsvermutungen im Hinblick darauf, welche Personalfunktion (vgl. § 1 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 AStG) als jeweils maßgeblich für die Zuordnung von Vermögenswerten, Geschäftsvorfällen, (Ver-) Sicherungsgeschäften sowie unternehmerischen Chancen und Risiken zum Stammhaus oder zur Betriebsstätte zu betrachten ist (zur Kritik an den profiskalischen Regelvermutungen der §§ 2 bis einschließlich 10 BsGaV: vgl. bereits unseren Kommentar vom 30. Dezember 2014) Werden mehrere Personalfunktionen hinsichtlich eines Zuordnungsgegenstandes ausgeübt („Personenkonkurrenz“), ist der zugeordnete Gegenstand der Betriebsstätte oder dem Stammhaus vorrangig nach den Zuordnungsregelungen der BsGaV (insb. §§ 5 Abs. 1, 6 Abs. 1 BsGaV) zuzuordnen. Eine davon abweichende Zuordnung zu einer anderen Betriebsstätte ist nur vorzunehmen, wenn einer Personalfunktion eine größere Bedeutung im Hinblick auf den Zuordnungsgegenstand zukommt; diese „größere Bedeutung“ ist aus Sicht der Finanzverwaltung gesondert zu dokumentieren (vgl. Rn. 43 VWG BsGa-E). Für die Bewertung der Bedeutung der einzelnen Personalfunktionen sieht der Entwurf eine qualitative numerische Skalierung von 1 („geringe Bedeutung“) bis 5 („hohe Bedeutung“) vor. Denjenigen Betriebsstätten (u.a. sog. Server-Betriebsstätten), denen keine Personalfunktion zuzuordnen ist, soll nach dem Entwurf „kein oder allenfalls ein geringer Gewinn“ zuzuordnen sein. Insbesondere das unspezifische Merkmal des „geringen Gewinns“ dürfte sich in künftigen Außenprüfungen als erheblich streifanfällig erweisen.
Im Hinblick auf die fremdvergleichskonforme Gewinnabgrenzung bei Dienstleistungen zwischen einzelnen in Deutschland befindlichen Betriebsstätten stellt der Entwurf zunächst klar, dass keine unmittelbare diesbezügliche Gewinnabgrenzung vorzunehmen ist. Stattdessen soll die Betriebsstätte fiktiv zunächst mit dem gesamten übrigen Unternehmen (somit auch dem Stammhaus) in einen Leistungsaustausch treten; in derselben logischen Sekunde soll dann vom übrigen Unternehmen eine Zuordnung an die die Dienstleistung fiktiv erwerbende bzw. erhaltende Betriebsstätte erfolgen (vgl. Rn. 170 VWG BsGa-E). Kritisch anzumerken ist der hieraus resultierende erhebliche zusätzliche Dokumentationsaufwand im Falle eines Leistungsaustausches zwischen zwei in Deutschland befindlichen Betriebsstätten. Denn in diesem Fall hätte das dokumentationspflichtige Unternehmen alle Leistungsbeziehungen umfassend zu dokumentieren, auch wenn diese nur zwischen den beiden in Deutschland befindlichen Betriebsstätten stattfinden.
Ein weiterer praxisrelevanter Aspekt der grenzüberschreitenden Gewinnabgrenzung, welcher auch im Rahmen des sog. BEPS-Projektes (insb. „Action Item 7 - Preventing the artificial avoidance of permanent establishment status“) der OECD intensiv diskutiert wurde, ist die Frage nach der Begründung von sog. Vertreter-Betriebsstätten. Hierzu führt der VWG BsGa-E –für die steuerpflichtigen Unternehmen grundsätzlich positiv- aus, dass im Falle einer Vertreter-Betriebsstätte durch die Finanzverwaltung im Regelfall die sog. „Null-Summen-Theorie“ angewandt werden wird. Nach der Nullsummen-Theorie („single tax payer approach“) führt die Begründung einer Vertreter-Betriebsstätte dann nicht zu einer zusätzlichen Gewinnbesteuerung im Betriebsstättenstaat, wenn die von dem die Betriebsstätte begründenden Vertreter ausgeübten Funktionen und getragenen Risiken fremdüblich vergütet werden. In diesem Fall führt die Annahme einer Betriebsstätte zur -jedenfalls beschränkten- Steuerpflicht der dem Vertreter zugeflossenen Vergütung im Betriebsstättenstaat sowie zur Zuordnung des Besteuerungsrechts an dem durch den Vertreter vermittelten Auftrag zum Ansässigkeitsstaat des Stammhauses.
Das BMF hat ausgewählte Unternehmensverbände zu einer Stellungnahme bis zum 13. Mai 2016 aufgerufen.
In einer eigenen Kommentierung nehmen wir zu einem aktuellen BFH-Urteil (vgl. BFH, Urteil vom 22. Dezember 2015, I R 13/14) zur Frage der materiell- und verfahrensrechtlichen Berücksichtigung von Währungsverlusten bei einer doppelstöckigen Personengesellschaften mit einer ausländischen (hier: us-amerikanischen) Unterpersonengesellschaft Stellung.
Dietmar Völker
